作者：丁亚明 黄书芹 吴荣宝
论文关键词:《企业所得税法》 纳税调整 反避税条款 预约定价安排 关联交易 ; 境外投资 转让定价法律责任
论文摘要:随着我国经济的不断发展，境外投资日益增多，关联交易也愈趋频繁和复杂。为了适应新形势，有效遏制企业利用关联交易避税的行为，新《企业所得税法》专门设置了第六章“特别纳税调整”，完善了转让定价、纳税人举证、第三方协助和法律责任等内容，增加了成本分摊协议、预约定价安排、受控外国企业一防范资本弱化、防止避税地避税和一般反避税条款以及反避税罚则等内容。本文对“特别纳税调整”谈些看法，旨在抛砖引玉。
一、独立交易原则――反避税工作基本原则
新《企业所得税法》首次明确了 “独立交易原则”，它是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。税务机关判断企业是否存在避税事实，是否需要进行纳税调整 ，以及调整的具体金额，都是依据 “独立交易原则”。通过对企业实际经营情况进行深入调查、取证 、分析和收集相关可比信息后做出来的。因此独立交易原则的明确提出，意味着我国今后的反避税工作不是片面追求纳税调整金额的大小，而是更加注重纳税调整的合理性和公平性。
二、非商业目的性纳税调整――反避税的一般规定
《企业所得税法实施条例》第 12条明确指出，“不具有合理商业目的的安排是以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”的行为。纳税人避税行为的一个很重要的特点就是所谓的 “非商业目的性”，即纳税人从事的避税活动，并非出于经营的需要 ，其主要目的是为了在税收上获得一定的好处。
《企业所得税法》对此做了限制，第47条规定 “企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。例如：企业进行重组或再投资等安排时，如果其目的是以逃避或推迟纳税为目的，不管这种行为在法律或商业上是否合理 ，从税务上都认为这种行为不具备合理的商业目的，税务机关有权进行纳税调整。这是反避税的一般性条款。显然，这一条款扩大了税务机关反避税的权限 ，赋予了税务机关对企业出于避税目的的其他安排进行税务调整的权力，也必将对纳税人滥用转让定价以外的其他避税行为形成一定的威慑。
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三、转让定价―― 特别纳税调整首要对象
《企业所得税法实施条例》对转让定价作了比较详细的规定。转让定价是指两个或者两个以上有经济利益关系的经济实体，为共同获得更多利润而在销售活动中进行的价格转让，即以高于或低于市场正常价格进行的交易。这种价格制定一般不取决于市场需求 ，而只服从于关联企业整体利润的要求。转让定价通过价格转让，转移应税所得，实现避税目的。
为了有效防范转让定价税收风险，《企业所得税法》提出了 “预约定价安排”，它是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议 。它使税务机关把关联企业转让定价的事后审计，改变为事前调查，这既重塑了纳税人与税务机关的关系，又有效控制了企业被纳税调整的风险。
四、纳税人举证责任原则――提供关联交易相关资料
《企业所得税法》第43条在企业关联交易资料提供方面有所突破。首先，有义务向税务机关提供关联交易资料的企业范围扩大了。“税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料”。这是我国首次以法律形式明确了纳税人在反避税工作中提供资料的举证责任和第三方的协助义务，表明在转让定价调查中不仅被调查企业，而且与关联业务调查有关的第三方企业 (如与被调查企业发生品种相同或经营活动相同的其他企业)都有义务向税务机关提供相关资料 。其次，《企业所得税法》首次要求企业提供关联交易的同期资料，即纳税人在进行关联交的当期就准备好的资料。它一般要求税人按纳税年度准备或提供，而不是拿后当税务机关进行转让定价调查时再准备的资料。再次，根据《实施条例》114条，企业提供AgN关资料包括：关联业务往来有关的价格、费用的制走标准，计算方法和说明等同期资料如走价原则、定价方法、可比性，功能风险分析等。
纳税人举证责任原则也是反避税工作的基本原则。企业若能提供证明自己符合独立交易原则的资料，将会因此大大减少企业的税收风险。这有利于改变税务机关和纳税人在关联交易的调查审计中信息不对称的状况，也有利于提高税务机关反避税工作的效率和纳税调整的合理性。
五、限制资本弱化――债务与股本比率应符合规定
资本弱化是《企业所得税法》引入的一个全新的概念。所谓资本弱化是指企业在资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资的比重。由于企业的债务利息可以税前扣除而股息、红利只税后支付，企业通过向关联方加大借款(债务性筹资)而减少股份资本 (权益性筹资)所占比例的方式来增加利息的税前扣除，以达到减少纳税的目的。
《企业所得税法》第 46条对资本弱化行为首次有了防范性规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出不得在计算应纳税所得额时扣除 ;(止标准由国务院财政、税务主管部门另行规定)。受限制的关联方债权性投资不仅包括直接投资，还包括《实施条例》第119条所说的三种间接从关联方获得的债权性投资 。《企业所得税法》作此规定将有效防止企业通过各种间接借款绕过资本弱化的限制，使企业难以通过操纵各种债务形式的支付手段增加税前列支。
国际收支是一国居民在一定时期内与外国居民之间全部政治、经济、文化往来所产生的全部经济交易的系统货币记录。一国的国际收支是通过该国的国际收支平衡表来体现的。国际收支平衡表是国际收支按特定账户分类和复式记账原则表示出来的报表。它反映了这些经济交易的规模、结构等状况。对一国某一年的国际收支平衡表进行细致的分析具有非常重大的意义，可以为对外经济分析和制定对外经济政策提供依据。（《国际货币与金融经济学》机械工业出版社）
2004年与2003年相比国际收支平衡表发生了很大的变化，本文将对其变化进行逐步分析
总体情况如下：
国家外汇管理局公布了2004年国际收支平衡表。统计显示，去年中国国际收支经常项目、资本项目呈现“双顺差”，国际储备保持快速增长。2004年，中国国际收支经常项目顺差686.59亿美元，同比增长50%。按国际收支统计口径计算，货物出口5933.93亿美元，货物进口5344.10亿美元，顺差589.82亿美元；服务项目收入624.34亿美元，支出721.33亿美元，逆差96.99亿美元；收益项目收入205.44亿美元 ，支出240.67亿美元
無陪護病房制度實施範例和評價_護理壆畢業論文_畢業論，逆差35.23亿美元；经常转移收入243.26亿美元，支出14.28亿美元，顺差228.98亿美元。------来源国家外汇管理局
2004年，资本和金融项目顺差1106.60亿美元，同比增长110% 。其中，直接投资净流入531.31亿美元，证券投资净流入196.90亿美元，其它投资净流入379.08亿美元。
在经常项目、资本和金融项目“双顺差”的推动下，2004年中国国际储备快速增长，其中，特别提款权增加1.61亿美元，在基金组织的储备头寸减少4.78亿美元，外汇储备增加2066.81亿美元，高于去年同期增加1168.44亿美元的水平。外汇贮备较多意味着我国中央银行干预外汇市场，稳定汇率的能力增强，对加强外汇市场参与者对其货币的信心十分有利，相应的也有助于本币汇率的上升。同时也说明了我国的偿债能力也进一步加强
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我们知道国际收支平衡表采用差额分析法，其中差额为每笔交易的借贷方之差，在国际收支平衡表中主要差额项目包括经常项目差额，资本和金融项目差额，储备资产项目差额，接下来本文将从这些差额以及之间的关系入手来对2004年的国际收支平衡表进行横向和纵向分析。
经常项目差额分析
经常项目差额是由经常项目的借方和贷方之差，经常账户由三个子项目构成，分别为货物与服务项目（又称贸易项目）收益项目和经常转移项目，因此经常账户差额就可以写为：
经常账户差额=贸易账户差额+收益差额+经常转移差额
如果差额为正，则经常账户盈余，如果为负则经常账户赤字，如果为零，则经常账户平衡，，经常账户差额的变化受其子项目差额的影响，其子项目和内部结构的变化都将直接影响经常账户的变化。
为了是要分析的问题更加清晰我们将采用上文提到的横向和纵向分析法进行分析
1，经常项目差额横向分析
货物和服务差额分析
2004年经常账户盈余686.59亿美元，其中货物和服务项目顺差492.84亿美元，贸易项目中货物实现顺差589.82亿美元，服务项目逆差96.98632亿美元，观其服务项目下的子项目，其中顺差的有，旅游（65.90亿美元）建筑服务 （1.29亿美元） 计算机与信息服务（3.84亿美元）广告与宣传（1.50亿美元）和其他商业服务（74.73亿美元） ，在顺差中又以旅游业和其他商业服务最佳，这说明我国在旅游业方面的国际竞争力较强，，逆差项目有运输（124.76亿美元）通讯服务（0.32亿美元） 保险服务（57.43亿美元）金融服务（0.44亿美元）专有权利使用费和特许费（42.60亿美元）咨询（15.82亿美元）电影和音响（1.35亿美元）和别处未提及的政府服务（1.525亿美元），其中在逆差中运输 保险服务 专有权利使用费和特许费 ; 占较大比例，说明我国在这几方面的国际竞争力不足，有待提高，及时找出原因，对其内部组织结构加以调整和优化。
其他项目差额分析
从所给数据来看，贸易项目的顺差在经常账户中占绝大部分，经常转移项目的顺差也在逐年增加，3003年其为176.34亿美元，而在收益项目逆差中，主要由投资收益逆差所引起的。2004年收益项目逆差352.27亿美元，切投资收益逆差415.49亿美元，经常转移项目顺差228.98亿美元。
纵向比较2003―2004国际收支平衡表经常项目
如前所述，2004年我国货物出口593.93亿美元，同比增长。。。。货物进口534.41亿美元，同比增长。。。。。实现顺差58.98亿美元，而服务和收益项目逆差分别为96.97和35.23亿美元，值得注意的是通讯服务项目由2003年的盈余2.11亿美元到2004年赤字0.32亿美元，我认为这是因为通讯服务贸易出口大幅度减少以及进口有较大幅度增加所致，这说明我国通讯服务的国际竞争力在下降，而金融服务项目由2003年逆差0.81亿美元降到2004年0.44亿美元，这说明我国在金融服务方面的竞争力在渐渐加强，官高，宣传项目较2003年同比增长430%，增长幅度达4倍之多，而电影音像逆差则上升了274%，在经常转移项目内部虽然其他部门的经常转移项目顺差又大幅度增加，但是各级政府发上的经常转移项目却由2003年的0.8038亿美元顺差转为2004年0.89亿美元的逆差。
资本和金融项目分析
资本和金融账户为国际收支平衡表的第二大项目。由资本账户和金融警容账户组成，大市资本账户所记录的内容较少，主要记录资本转移如债务减免等项目 ，而大量的内容则记录在金融账户中，所以资本和金融账户差额主要体现在金融账户差额上，金融账户的变化决定着资本和金融账户的变化。金融账户中又包括直接投资、证券投资以及其它投资。
金融账户差额＝直接投资差额＋证券投资差额＋其它投资差额
同样，该差额为正时，称作经常项目顺差或盈余，为负时，称作经常项目逆差或赤字，为零时称为金融项目平衡。金融项目顺差表示在对外金融交往中资金净流入，金融项目逆差表示为在对外金融交易中资金净流出，金融项目平衡表示在对外金融交易中资金流入流出相等，
横向分析
2004年金融账户资金流入3433.50亿美元，支出2326.21亿美元。顺差1107.29亿美元，接下来对金融账户的字项目进行分析 。
直接投资差额分析
2004年我国在外直接投资增加额18.05亿美元，外国在华直接投资增加额549.36亿美元，直接项目盈余531.31亿美元，
证券投资差额分析
2004年我国对外证券投资增加额5.72亿美元，外商在华证券投资202.62亿美元，盈余196.90亿美元，
其他投资项目分析
2004年我国在外其他投资增加额2242.74亿美元，外国在华其他投资增加额2621.82亿美元，盈余379.08亿美元，
由表看出证券投资账户中资产和负债项目都实现了盈余（除货币市场工具项目外）其他投资项目中负债项目全部盈余，
我国在外投资净增加额＝我国在外直接投资净增加额＋我国在外证券投资净增加额＋我国在外其它投资净增加额
我国在外投资净增加额及其构成反映了我国在外投资的规模及其构成情况；
外国在华投资净增加额＝外国在华直接投资净增加额＋外国在华证券投资净增加额＋外国在华其它投资净增加额
外国在华投资净增加额及其构成反映了外国在华投资的规模及其构成情况
从以上分析还可以看出，在金融项目里，我国在直接投资 证券投资和其它投资项目方面处于顺差地位，这说明我国在吸收国外资金的能力在大大加强，其原因有可能是因为外国居民认为在我国投资富有吸引力，从而推动了当地的投资。换句话说 ，外国居民可能会认为该国的经济增长是健康和平稳的，从而能够使他们的投资获得丰厚的回报，反过来说外国的投资又会促进我国资本存量的扩张，资本存量的增加会提高我国居民未来的生活水平水准。实际证明以上的说法是正确的，当今的中国正在快速发展，经济实力在加强。
纵向分析资本金融账户差额
对2003年―2004年金融账户进行对比分析
直接投资项目
2002年顺差46,789,569（千美元）2003年顺差47，228，993（千美元）2004年顺差53，131，430（千美元），2002-2003年顺差变化不大，2004年也有明显增加，增长幅度为12.5%，但对外直接投资较2003年增加1957327（千美圆）增加12。85倍，由于它在直接投资项目中所占的比重较小，且外国在华的投资较大，直接项目还是实现了1.02倍的增长。那么造成我国对外投资增加的原因可能有很多，但其主要原因一方面是由于我国撤资和清算以及母公司资金往来而产生的外部资金流入大幅度的减少，另一方面是因为我国对外投资汇出的资本金和母公司资金往来的国内资金流出大幅---增加。这说明随着我国改革开放的进一步深入和拓展，以及“走出去”战略的实施，越来越多的企业和个人开始在境外进行直接投资。------李小平观点,中国社会科学院人口研究所副研究员
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