2011年（96）
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2011-04-27 09:34:19
为加强注册税务师行业监管，税务总局日前颁布《注册税务师治理暂行办法》，自2006年2月1日起施行。该办法确定了注册税务师在从事涉税服务业务的同时可承办涉税鉴证业务，为注册税务师开展税收筹划开辟一个崭新的法律平台。 税收筹划作为一种减少税收负担、节约税收支出、实现利润最大化的有效方法，自然成为企业的必然选择。随着社会主义市场经济的发展，尤其是加人WTO后，社会各界逐渐熟悉到税收筹划的重要作用。于是，从事纳税筹划的队伍日益壮大。 在当前市场竞争日趋激烈化、国家法规建设日趋规范化的时代，如何做到具体研究国家财税政策，充分挖掘各项有利因素，积极做好税务筹划，使企业在完成作为纳税人应尽的义务的同时税负减少、利润达到最大化，对企业进步竞争力、生存力是至关重要的。 税收筹划实质是一种高层次、高智力型的财务治理活动。税收筹划职员必须要具有综合素质，需要具备税收、会计、财务等专业知识，并全面了解、熟悉企业整个投资、经营、筹资活动，从而猜测出不同的纳税方案，进行比较、优化选择，进而作出最有利的决策。 税收筹划首先面临的困难是会计制度与税法的差异。固然会计制度与税法同属规范经济行为的专业领域，但二者分别遵循不同的规则，规范不同的对象，且存在诸多的差异。会计要素中的资产、负债、所有者权益、收进、用度、利润等在核算内容、涉税事项处理方法上均有不同之处。而这些差异必然会加大税收筹划职员理解和执行具体政策规定的难度。 从内容上看，税法规范征税行为和纳税行为，体现社会财富在国家与纳税人之间的分配，具有强制性和无偿性。而会计制度注重会计核算行为规范，要求真实、完整提供会计信息，以满足有关各方面了解财务状况和经营成果的需要。从处理方法看，会计制度规定必须在“收付实现制”与“权责发生制”中选择一种作为会计核算基础，且一经选定，不得随意更改。而税法在计算应税所得额时既要保证纳税人有立即支付货币资金的能力和税务机关有征收当前收进的必要性，又要考虑征收治理方便，即税法是"收付实现制"与"权责发生制"的结合。从制定目的看，会计制度为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，为投资人、债权人、企业治理者、政府部分等提供真实、完整的财务信息，让投资者或潜伏的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性，其所提供的基础性会计资料也是纳税的主要依据。而税法是为了保证国家的强制、无偿、固定地取得财政收进，利用税收杠杆进行宏观调控，引导社会投资，对会计制度的规定有所约束和控制。 在资产要素中，二者存在进账价值、折旧与摊销、收进处理、减值预备等方面的差异。1、资产进账价值的差异。会计处理通常按实际支出或实际价值作为资产的进账价值，而税法上除按实际支出作为资产的进账价值外，还夸大按完全价值作为资产的进账价值。如企业在接受投资、接受捐赠时取得的固定资产及盘盈的固定资产，会计处理均按实际价值进账，税法上则要求按完全价值进账；又如以债务重组方式或非货币'
的偷税手段，不够成偷税，只能按照未安规定取得发票处罚。显然这种从字面理解出来的含义不是立法意图所想要表述出来的思想。 为此，最高人民法院于2002年11月5日对此行为进行了司法解释：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为。[3]此一司法解释补充完善了这一立法漏洞。 （二）在账簿上多列支出或者不列、少列收进 对于本条争议较多的是对于纳税人取得的虚开增值税专用发票并且进项税额已进账是属于哪一种偷税手段，有的观点以为应当属于伪造记账凭证，另一种观点以为《征管法》中未列出这种偷税手段，根据法无明文规定不是违法的原则，对于取得虚开的增值税专用发票的行为不应确定为偷税行为。 对此国家税务总于以规章的形式进行了界定：纳税人非法取得虚开的增值税专用发票上注明的税额已经记进“应交税金”作进项税额，构成了“在账簿上多列支出……”的行为，应确定为偷税。 或许有人会质疑，新征管法是1997年修订的，用1995年的行政规章解释是否合适？这里我们留意到尽管《征管法》是1997年颁布的，但是修订前后对于这一部分的表述是一致的，因此我们以为它与新的规定未冲突、是有效的。从法律效力的角度而言，旧法在未被公布作废或不与新法冲突时，其效力不灭。从这个意义上来说，国家税务总局的这种解释是有效力的。 （三）经税务机关通知申报而拒不申报纳税 在这一条上，税务干部普遍存在的一种理解是：纳税人应申报而未申报，经税务机关通知申报而仍不申报。在实务操纵上，为避免可能会有的争议，通常情况下，通知的方式还主要表现在书面通知上。 税务机关这么操纵，当然是无可非议的。但是，对于这一条的理解上存在有重大的偏差。 最高人民法院在对《中华人民共和国刑法》中关于偷税罪的本项偷税手段（与《征管法》中的表述是一致的）的司法解释中指出： 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款
会效应；税务稽查缺乏独立行使稽查权的权力和手段；税务稽查工作的监视制约机制和竞争激励机制尚未形成。 代表们以为，要健全稽查运行机制，当前应着重构建与完善稽查组织体系，健全稽查制度，改革稽查方式，进步稽查工作效率，建立司法保障体系和加强税务稽查队伍。 1.确保稽查工作有序运转的组织体系的构建。要从上到下建立一个上下贯通，信息灵敏，同一指挥，令行禁止的税务稽查组织体系；应根据不同地区的具体实际情况，遵循税务稽查的基本任务，坚持“精简效能”的原则，科学公道地设置税务稽查机构。有三种观点：一种观点以为税务稽查的组织形式大体上分为一级稽查和双层稽查两类。对管辖区域范围较广，税源较为分散的税务机构，如大量的小城市、大中城市的区税务局和县税务局，在县（市）设税务稽查局，内部设立选案科、稽查科、审理科、执行科和负责辖区内稽查工作的业务组织与指导，各征收分局和农村中心税务所鉴于其职能已发生变化，可改设为稽查分局。第二种观点以为改变多头重复检查的现状，减轻纳税人负担，降低稽查本钱，为此建议：①实行国、地税务局定期联合稽查制，对共管户列出具体的稽查计划，由两局稽查职员共同组成检查组，对纳税人按各自的重点开展稽查工作。②在一个税务管辖区域内只设立一个相对独立的稽查机构。税务稽查从目前国、地税务局分离出来，以突出重点稽查的功能，形成独立的税务稽查体系，由国家税务总局的稽查机构垂直治理。第三种观点以为，理想的税务稽查组织模式应是自上而下地逐级单独设立稽查机构并实现稽查机构与征管机构的彻底分离，成为独立执法主体。 全国、省、地稽查组织模式。全国、省、地稽查组织对内行使稽查治理职能，对外称稽查局（分局）。 省辖市稽查组织模式。由市局设立一套单独的税务稽查机构，对市区所有纳税人进行检查，实现稽查机构与征管机构彻底分离。 县（市、区）稽查组织模式。建立县（市、区）税务局、税务分局双层稽查组织体系，县、区分局一级稽查机构主要负责根据选案结果进行的日常稽查和一般专项检查；市一级稽查机构侧重于大案要案和重大举报案件的稽查以及全市稽查工作的指导和协调。对稽查机构实行双重体制：即在人事、经费、业务上实行垂直领导；党务、纪检由当地税务局领导，使税务稽查真正成为征管格式中独立的体系。
