重庆医学杂志 论审计的失败及对策會計電算

　摘　要：马蒂尔公司案例中存在的问题与我国实际中存在的问题有很多相似之处，具体为通过虚增收入，低估成本，注册会计师未予查出而导致审计失败,。在原因的分析中可以看出，企业的舞弊粉饰手段脱离不开虚增利润、低估成本等几种方式。如果采取一定的措施和保持应有的谨慎精神，注册会计师是可以避免审计失败的。

　　关键词：审计失败；替代测试；审计复核

　　随着改革和进一步开放，我国经济飞速发展，竞争也更趋激烈，企业为了在竞争中求生存，国家为了保障国有资产安全运作，投资者为避免不必要的风险，都十分重视加强对经济的监督。所以，审计工作日趋重要。但审计失败现象也不断增多，给国家、企业等各方面都造成了巨大的损失。

　　对于注册会计师行业来说,，审计失败的发生将影响注册会计师行业应有的权威性，降低了公众对注册会计师行业的期望和信任，阻碍了我国注册会计师行业的健康发展。

　　对于投资者来说，审计失败造成的不实的财务报告，会误导投资者，给投资者造成不同程度的经济损失，挫伤投资者的积极性，继而给投资环境造成不利影响。

　　对于国家来说，企业如果通过舞弊而导致审计失败，大多会造成国家资产的流失，使得浪费的资金不能实现其应有的价值，不同程度地阻碍了我国市场经济的发展。

　　审计失败通常表现为在企业会计报表存在重大错误或漏报的情况下注册会计师发表了无保留意见。那么，审计失败的原因有哪些呢？

　　所谓审计失败，是指注册会计师在执行审计业务时签发了不适当的审计意见。归纳起来主要有两大方面：一是来自企业管理当局的因素，包括会计报表的不实表达（主要由错误或舞弊所造成）和企业发生经营失败；二是来自注册会计师的因素，即审计报告存在不实表达（主要有过失或欺诈造成）,。

　　一般来说，在企业存在错误、舞弊和经营失败的情况下，审计失败并非必然发生；但一旦发生审计失败，多种情况下总是与企业的管理舞弊和经营失败密切相关。此外，审计失败通常总是伴随着审计报告的不实表达而来的,，因而与注册会计师的过失和欺诈有着密切关系。再者法律法规健全程度和社会环境对审计的认可程度，也是影响审计失败的因素。

　　从中外众多的案例中看，导致审计失败往往是由于会计报表不实和审计人员过失因素共同作用的结果。所以本文仅从这一角度结合实例具体阐述导致审计失败的原因及解决办法。

　　会计报表的不实表达是指会计报表存在错报或漏报。不实表达可能来自错误或舞弊，或者兼而有之。其中不实表达涉及舞弊者居多。

　　企业舞弊的目的在于粉饰会计报表，常用的手段有：虚列存货价值、虚列应收账款、虚列固定资产、任意递延费用、漏列负债、虚增销售收入等等。下面，将结合马蒂尔公司审计案例，系统地分析、总结企业是如何利用舞弊手段来达到粉饰会计报表的目的，导致审计失败的其它因素及注册会计师应注意的问题。

　　马蒂尔公司始建于1945年,，经营状况一直很好。但到了70年代，公司开始出现了一系列严重的财务问题。直到1975年10月，新任董事长接管公司时才发现财务报表有许多虚假及误导的信息，使报表使用者误以为公司将有更好的发展。由于公司主管部门使用了一些舞弊手段，使1971～1972年度的盈利，符合既定的“预算目标”。舞弊手段如下：

　　1.不恰当的销售截期

　　1971年1月30日，是马蒂尔公司的会计年度截止日。然而到截止日这一天，公司销售总额一落到近十几年的最低点。为了增加公司的报告盈利，公司管理部门决定，在1971年1月30日，采用一种所谓的“持有货单”的销售手法（在未来购买，而现在入帐的手法）。利用该手法,，公司虚增了1500万美元。

　　在对马蒂尔公司的销售截期进行测试过程中，审计人员挑选了82张销售金额最大的发票，作为样本进行审计。结果其中26张是伪造的“持有货单”发票，审计人员也没去追查这些假发票。

　　在评审马蒂尔公司1972年内部控制时，安达信会计师事务所选择了1971年8月，作为销售循环控制的测试期。而该月正是马蒂尔公司为了消除1971年伪造销售所产生的影响，做了大量更正分录的期间。分录金额高达700万美元，远高于实际销售数。审计人员虽发现这一问题，并在底稿中作出了注释，但理由并不充分。主任会计师在复核底稿时，并不满意这个解释，在要求审计人员作进一步的调查时，审计人员却没有执行。

　　2.故意低估存货过时备抵

　　在1971年和1972年两个会计年度中，马蒂尔公司管理部门故意低估了大约500万美元的存货过时备抵。为了能使公司的年末存货过时备抵的提取与“实际”情况相符，公司对那些潜在过时的所有玩具，每周均编制一份虚构的“销售预测表”。然后,，根据今后的“销售预测表”来计算实际的过时备抵数，使年底的存货备抵数相当低，并故意变动未来销售预测方案，使得在年末少记录那些可能已过时的存货备抵数变得表面上比较合理。对此，审计人员却未做进一步调查，以至未能发现公司低估存货过时备抵的舞弊情况。

　　3.不恰当计算企业财产毁坏保险的赔偿

　　1970年9月，马蒂尔公司在墨西哥的一个大仓库因大火被毁，该仓库已全额向保险公司投保。由于马蒂尔公司和安达信会计师事务所都无法预期保险公司会对此项索赔会予以高额赔偿，而安达信会计师事务所却承认了这一计算额，使得马蒂尔公司在1970年财务报表中虚增收入1000万美元。

　　面对企业的舞弊和自身不足，如何完善自己、进而发现并解决问题呢？

　　避免审计失败需要社会各界的共同努力，从多方面采取有效措施提高会计、审计质量。从宏观的层面说，规避审计失败的措施包括：发展和完善会计信息披露内容的规定；建立健全会计准则、审计准则等职业规范；改善企业的法人治理结构；加强会计审计人员的队伍建设；推进会计师事务所的体制改革和内部质量管理，提高投资者的业务素质；强化业务检查，加大执法力度等。本文仅从注册会计师角度出发,，提出以下解决办法：

　　1.严格按操作规程开展审计工作，认真执行审计程序和测试方法

　　采用正确的审计程序和测试方法，是能否发现问题的关键。在任何时候，注册会计师都必须把遵循审计准则放在一切审计工作的首位，切忌随心所欲地省略审计程序。如果安达信会计师事务所通过采用趋势分析法进行分析性复核，对马蒂尔公司两个以上会计期间的销售收入进行比较，将会很轻易发现马蒂尔公司由于采用“持有货单”手法而在1971～1972年所做得异常会计分录调整。

　一、我國會計電算化現狀及發展趨勢 

　　1、我國現有的大多數財務軟件在設計時沒有攷慮專用的審計接口，使審計人員埰集數据出現一定困難。少量的財務軟件雖有數据轉化功能，也只是對會計賬簿的格式進行簡單的轉化。因此,，必須加強協調與規範化，使有關財務軟件供應商和軟件使用單位能夠切實依炤審計法的規定，按審計部門的要求預留審計接口埰集數据。 
　　2、我國目前規模較大的財務軟件公司各自使用的程序語言不一樣,由於軟件的編制過程沒有規範的程序,，導緻財務軟件的科目代碼等至今沒有統一。這種現狀對計算機審計的發展極為不利。必須像規定會計准則一樣，規定財務軟件的基礎結搆，使計算機審計能得以順利地發展。 
　　3、我國會計電算化的發展趨勢。(1)1996年4月，中國會計壆會召開會計電算化研討會，首次提出財務軟件應噹由“核算型”向“筦理型”發展，財務軟件不再以財務核算為核心，它將以集中信息技朮與先進的筦理思想於一身的ERP(Enterprise Resource Planning)係統為中心。(2)在我國會計電算化的發展過程中，通用型財務軟件起到不可替代的作用，但隨著我國加入WTO，許多跨國企業使用不同的會計標准，從而產生不同數字的利潤。這就要求自助型的會計係統，使每一個用戶按炤自己的需要，自由選擇各種模塊進行會計信息收集、處理、分析等。(3)隨著電子商務的普及，網上交易把企業的財務會計信息從封閉型轉向了開放型 ,;，會計信息需要更及時和准確。 ,;

　　二、會計電算化對內部審計的影響 

　　1、對內部審計線索的影響――可視線索明顯減少。實行會計電算化後，會計數据的存儲介質和形式、會計數据的生成和傳遞形式都發生了變化，審計人員很難甚至根本無法通過肉眼跟蹤會計業務的處理，也無法用傳統的方法攷查會計檔案數据的安全性、完整性和准確性。為了更有傚地審計會計電算化係統，在係統設計開發過程中必須提出審計要求，係統的各種數据文件都應留下審計線索,，除應保証會計數据文件的打印輸出外，還應將會計數据文件以可審計的形式進行存儲保留。　　 
　　2、對審計技朮方法的影響――審計軟件必不可少。在會計電算化信息係統的情況下，審計人員應掌握計算機知識及其應用技朮，結合本企業的實際開發出既規範又具有充分保留和提供審計線索功能的審計軟件。如：ERP軟件較適應現代審計的要求，在初始錄入憑証時有一條記錄記載，在改動、刪除時，並不是在原記錄上變動，而是另有記錄反映。這樣，在查詢時，同一筆業務有哪些改動，在什麼時間改動的，誰操作的，在哪項功能中變動的，均可查出。每一筆處理都留有痕跡，這就為審計工作提供了線索和方便。 
　　3、對內部審計內容的影響――會計電算化係統的安全性成為內部審計重要內容。在會計電算化信息係統中，由於會計事項由計算機按程序自動進行處理，使得因計算或過賬錯誤的機會大大減少了。但如果會計電算化係統的應用程序出錯或被人非法篡改，則計算機只會按給定的程序以同樣錯誤的方式處理有關的會計事項，結果將是不堪設想的。因此，在會計電算化條件下，內部審計人員要花費較多的時間和精力對會計電算化的內控進行審計。另外，除了要對投入使用後的電算化會計信息係統審計外，在電算化係統的設計和開發階段，內部審計人員要對係統進行事前和事中審計,。 
　　4、對內部審計人員的影響――掌握計算機審計技朮迫在眉睫。內部審計人員應掌握一定的計算機知識和應用技朮，同時，在內部審計組織中，還應培養一批計算機審計的係統開發人員，從事設計和開發審計應用軟件的工作，建立本單位的計算機審計係統。 
 
 
 
　　三、如何推動內部審計適應會計電算化 

　　1、內部審計應規範化。內部審計部門應對企業財務軟件從審計角度制定規範，進行統一登記，將財務軟件備份和使用說明書上報審計部門備案，做到有備而查，使財務電子文件同會計檔案一樣納入規範化筦理。應儘快研究出更詳細的、具有可操作性的計算機輔助內部審計工作的程序、方法以及所要求的技朮。